LA PREJUDICIALIDAD UNA HERRAMIENTA PROCESAL PARA EL LEGÍTIMO EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA FRENTE A LA PERSECUCION PENAL POR EL DELITO DEFRAUDACION TRIBUTARIA*

I. ANTECEDENTES.

En los últimos años en los tribunales penales de la República de Guatemala, los jueces han tenido que conocer con mayor frecuencia de casos relacionados con materia tributaria. Han sido sometidos a su conocimiento principalmente casos relacionados con el  tipo penal de la “defraudación tributaria” (artículo 358 A del Código Penal), el cual ha sido la base legal utilizada por la Administración Tributaria, para denunciar ante el Ministerio Público hechos que a su juicio son constitutivos de delito, con el objeto de que como ente encargado de la persecución penal, proceda a ejercitar la acción penal contra personas que estiman han incurrido en el ilícito penal.

Los procesos de esta naturaleza, fueron sometidos en jurisdicción penal a Jueces, que a pesar de los esfuerzos del Organismo Judicial en cuanto a capacitación de ellos en esta materia, en su gran mayoría no tienen todos los elementos para la correcta aplicación de justicia en la materia tributaria. A lo anterior, hay que sumarle que la Administración Tributaria arbitrariamente trasladó a ámbito criminal casos que podrían haberse discutido en el ámbito administrativo. Debe trasladarse al ámbito penal, sólo aquellos casos en donde exista una acción dolosamente probada por parte del contribuyente, pero no es apegado a la ley, criminalizar todos los conflictos tributarios.

La materia tributaria resulta compleja, sobre todo para los juristas, que en buena parte no han sido formados en el área tributaria, la cual requiere conocimientos numéricos, contables y financieros. Para su correcta aplicación e interpretación, en buena medida es necesario conocer la dinámica de la actividad mercantil dentro de la cual surge el caso.  En el mismo sentido, pero en otras palabras, la materia tributaria, requiere conocimiento de aspectos no solo matemáticos, sino  contables y  de índole financiera, además de que se debe entender la operatividad de determinadas actividades económicas que tienen sus características muy especiales; de allí la importancia, de que los delitos tributarios sean Juzgados por tribunales, cuyos miembros estén especializados. Esa fue la principal razón, por la cual, se crearon Salas de lo Contencioso Administrativo, que únicamente conocen de materia tributaria. En el ámbito de la justicia penal, también es necesaria la especialización desde los jueces en todas las instancias ya que tienen la responsabilidad de administrar justicia, sobretodo en esta materia, que necesariamente se vincula con las empresas, que son generadoras de inversión, empleo y por consiguiente, desarrollo para nuestro país.

En los últimos cinco años los guatemaltecos fueron testigos de cómo se utilizó la justicia penal, para lograr a través de ella presionar a los contribuyentes al pago de adeudos tributarios. Inclusive, como ya se mencionó, existieron varios procesos que podrían haberse tramitado en la vía administrativa, pero no, se utilizó la vía penal porque el cobro era más rápido (en aras de llegar a la meta de recaudación) –el fin no justifica los medios-, y porque eliminando sistemas de garantías se mediatizaba y condenaba a través de los medios de comunicación, a los “defraudadores” de impuestos. Hoy en día, esa forma de proceder ya es parte del pasado, porque saltó a la vista que tomar esa ruta afecta grandemente la economía del país. Quienes procedieron en la ruta del “terrorismo fiscal”, utilizando la justicia penal –no como la última ratio-, seguro ya habrán entendido que le causaron un gran daño a Guatemala, que necesita inversión y desarrollo.

Los hechos demuestran que se abusó por parte de la Administración Tributaria y del Ministerio Público, del tipo penal de la defraudación tributaria, lo que se debe entre otras razones a la amplitud de los supuestos contemplados en la norma que regula el tipo penal. Hubo casos que podrían haberse discutido vía administrativa, y hoy en día aún discuten en la vía penal, dando lugar a una etapa histórica en nuestro país, en la que surgió la “penalización de los conflictos tributarios”: es un hecho, que en Guatemala se están discutiendo en la vía penal, conflictos de carácter tributario, que deberían discutirse previamente en la vía administrativa. Lógicamente, para la Administración Tributaria resultó más efectivo y de acción rápida someter a una persona a proceso penal y pedir medidas precautorias y/o de coerción, para provocar en el contribuyente una propuesta de pago de los impuestos que a juicio de la administración tributaria han sido defraudados, a cambio de la suspensión condicional de la persecución penal, como medida desjudicializadora. Lo anterior, acompañado del show mediático en donde se dañó nombres de personas individuales y jurídicas –que no han sido declaradas culpables-, y que de ser absueltas, justo es, que inicien los procedimiento respectivos, para deducir todas a responsabilidades civiles y penales a quienes corresponda.

El contribuyente en Guatemala, ante la penalización de los conflictos tributarios, se enfrenta a una situación en la cual tiene dos caminos: pagar o someterse al proceso penal, al cual ingresa ya con plena violación del sistema de garantías, teniendo como contraparte un Estado primitivo y represivo, que busca “cárcel” para el imputado, y le presiona para que acepte culpabilidad, a cambio de suspender su persecución penal. ¿Es esa la ruta correcta?

Preocupa grandemente, que los “impuestos defraudados” que se indican al Juez contralor por parte del Ministerio Público-SAT y que sirven de base para dictar las medidas, han sido determinados unilateralmente por la administración tributaria, mediante procedimientos que han escapado del control de la juridicidad, que por disposición constitucional le corresponde con exclusividad al Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Lo anterior es un aspecto de especial importancia, el cual hay a que analizar a profundidad, sobre todo porque de conformidad con la ley la competencia no es delegable.

 Al examinar, procesos penales, en su mayoría se acompaña un “dictamen” o una “auditoría” efectuada por la Administración Tributaria, y con base en el mismo se inicia la persecución penal. Le corresponde entonces a la defensa, ante el Juez o Tribunal “penal” objetar la auditoría o dictamen, convirtiendo al Juez en un contralor de la juridicidad de los actos de la Administración Tributaria. Es la defensa, la que en el proceso penal le corresponde señalar los vicios de la auditoría o el procedimiento realizados, la cual como se señalará no se ha efectuado de conformidad con la ley.

II. DE LA PREJUDICIALIDAD.

Desde el punto de vista académico, es preciso resaltar las razones por las cuales el planteamiento de una prejudicialidad y/o el conflicto de jurisdicción constituyen un medio legítimo de defensa de un procesado en este tipo de delitos, como mecanismos procesales que un Juez del orden penal no puede dejar de analizar de forma mesurada y serena, y mucho menos rechazar “in limine” ya que es necesario conocerlos, “antes” de continuar con la persecución penal de una persona.

La Superintendencia de Administración Tributaria (que en adelante denominaré indistintamente como SAT, según lo dispuesto por el artículo 2 de su Ley Orgánica) promueve causas penales, en las cuales se puede establecer que los hechos contenidos en las denuncias deben ser objeto de conocimiento previo en un proceso de naturaleza administrativa y por lo mismo independiente del proceso penal.  Lo anterior daría lugar, a un conflicto de jurisdicción y/o en su caso planteamiento de una cuestión prejudicial, ya que no es apegado a ley ejercer la acción penal y pretender que dentro de la misma se discutan aspectos de naturaleza administrativa. En este orden de ideas, la prejudicialidad tendría lugar, toda vez que es necesario el conocimiento previo en la vía administrativa de aspectos relacionados con los supuestos tributos defraudados o bien, también podría pensarse en un conflicto de jurisdicción, bajo el argumento de que el Juez Penal está conociendo materia que es competencia propia de otros entes en lo administrativo y tribunales dentro del campo de lo judicial. En las denuncias se sindica a personas por hechos que aunque pueden tener la apariencia de ser constitutivos de delito, se están poniendo bajo conocimiento de un Juez del orden penal sin haberse agotado los procedimientos administrativos que establecen las leyes tributarias específicas. Como se ha señalado, la administración tributaria en varios casos plantea que existe una supuesta “defraudación tributaria”, la cual es una de las muchas figuras delictivas que pertenecen al género de la “defraudación”, y en las cuales el elemento tipificante nuclear está constituido por la preexistencia de un bien de ajena pertenencia; y como dicen los tratadistas de Derecho Penal, “defraudar es privar a otro de lo que jurídicamente le pertenece” (tomado de la obra “Delitos contra la propiedad”, de la autora Laura Damianovich de Cerrado, Editorial Universidad. Buenos Aires, 1988).

Ese elemento esencial exige que quien denuncia a otra persona de una defraudación, debe referirse con precisión al bien defraudado, lo que implica la existencia real y jurídica del mismo, y no como objeto de un posible perjuicio imaginario, es decir que debe referirse a un bien con su completa concreción jurídica. En el caso de una defraudación tributaria, el perjuicio sería lógicamente un tributo dejado de pagar; pero para poder hablar de que alguien ha omitido el pago de un tributo, es requisito sine qua non que tal tributo esté previa y debidamente determinado, DE CONFORMIDAD CON LAS LEYES TRIBUTARIAS, porque de lo contrario se estaría hablando de un perjuicio abstracto, lo que no encaja en la tipicidad de una defraudación. Para poner un ejemplo: ¿cómo se puede denunciar a alguien de haber sustraído un reloj de oro de propiedad ajena, sin acreditar fehacientemente -o sea con un documento legal idóneo- la propiedad y preexistencia de ese bien? Si el denunciante, el agraviado, el actor civil y el Ministerio Público no cuentan con los elementos legales que permitan determinar la existencia real y jurídica del reloj supuestamente sustraído, la causa penal sería una pérdida de tiempo y de recursos, que estarían mejor empleados en otros casos de auténtica criminalidad.

De igual manera, en la mayoría de los casos a los que se ha hecho referencia, no existe todavía jurídicamente el elemento tipificante de la defraudación tributaria, que es la existencia real y jurídicamente determinada de los impuestos que son objeto de la denuncia. Es evidente la ausencia de ese elemento, cuando la Administración Tributaria  misma no ha determinado esos impuestos en una resolución que se encuentre firme o que haya sido confirmada por el Directorio de la SAT. Ante esa situación, ¿con qué base jurídica puede iniciarse una persecución penal por defraudación tributaria, cuando el elemento supuestamente defraudado sólo es una suma X de dinero “lanzada al aire” por los denunciantes y por el ente que se dice defraudado, sin justificar debidamente que esa suma y su concepto ya han sido determinados por medio del procedimiento tributario, que es la única manera legal de establecer su existencia y la legitimidad del derecho que el fisco se atribuye?

En otras palabras, pero en el mismo sentido, la supuesta defraudación tributaria, carece del elemento tipificante esencial, que es un bien jurídicamente determinado, pues al no haberse determinado aún el impuesto por el debido procedimiento administrativo, se encuentra en un estado abstracto, como una expectativa de derecho del fisco y no como un derecho ya concreto.

 III. LA DETERMINACION DE LOS IMPUESTOS DEFRAUDADOS.

En el caso de los tributos es imprescindible que se determine su hecho generador, su base imponible y su monto, para poder sindicar a un contribuyente de una posible defraudación de un tributo determinado. La realización de esa determinación es una función que por Ley le corresponde a la SAT y por lo tanto queda fuera de la competencia del juez penal.

Además, su regulación se encuentra en normas de orden público, como son las normas tributarias; y entre éstas, los artículos 103, 108, 109, 110 y 145 del Código Tributario establecen con carácter imperativo las etapas y procedimientos de determinación de las obligaciones tributarias, así como los de verificación de las declaraciones de un contribuyente. Dichas normas regulan, en caso de algún ajuste fiscal, la audiencia al contribuyente, la oportunidad de rendir pruebas, la posibilidad de recurrir ante el órgano administrativo superior, etc., todos ellos aspectos insoslayables del DERECHO DE DEFENSA en el campo administrativo, previos a la determinación final y firme del tributo que haya sido objeto del reparo fiscal.

 La cuestión prejudicial y/o el conflicto de jurisdicción tendrían lugar, en virtud que el hecho de que en el orden administrativo la SAT no ha determinado todavía -porque no ha llevado a cabo los procedimientos de determinación que la ley le ordena- la existencia real del hecho generador, ni la de la base imponible, ni la del monto de los impuestos que dice haberle sido defraudados, por lo que hay una falta absoluta de uno de los elementos esenciales del delito de defraudación tributaria, que es la determinación de la obligación tributaria, es decir de un tributo concreto. Si bien en las  denuncias se expresa una cifra en ese concepto, está claro que la misma no ha sido determinada jurídicamente, es decir por los procedimientos que la ley específica establece.

Todo lo anterior justifica la necesidad de dilucidar la cuestión de si existe un impuesto omitido y la determinación de su monto, previamente a continuar con la persecución penal por los supuestos delitos de defraudación tributaria.  Es necesario, que en la vía administrativa se haya determinado la existencia real y jurídica del impuesto por el procedimiento legal correspondiente.

Y es que, el origen de estos procesos empieza cuando la administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, inicia en la vía administrativa la verificación del cumplimiento de obligaciones tributarias correspondientes a un  período. Es decir, forma un expediente administrativo, de las verificaciones, los auditores levantan actas, de las cuales  dejan copias al contribuyente, en las que se lee siempre una declaración asentada por dichos funcionarios al final de cada acta, en la que indican que el resultado de la revisión se dará a conocer al contribuyente en caso de que “se determinaran ajustes o infracciones a las Leyes Tributarias, por medio del otorgamiento de audiencia”. Esta afirmación es un anuncio de la futura aplicación del principio de derecho de defensa en el orden administrativo, el cual –como antes se indico- es el principio rector de todos los procesos en que se discuten los derechos de alguien, de la naturaleza que sea, incluso de los tributarios. Lo que ha sucedido en la mayoría de casos de esta naturaleza, actuando al margen del expediente administrativo, y sin haber conferido ninguna audiencia en el proceso administrativo, para establecer si hay realmente algún impuesto omitido y, en su caso determinar el monto, la SAT se ha tomado por sí y ante sí la función de denunciantes de una supuesta defraudación, atreviéndose incluso a señalar  montos, que sólo ellos saben cómo lo determinaron, pues en ningún momento la SAT ha seguido el procedimiento legal de determinación, ya sea sobre base cierta o sobre base presunta, y nunca se han formulado ajustes ni se le ha dado la debida oportunidad al contribuyente de desvanecerlos. Esa actuación de las autoridades fiscales quebranta el principio del derecho de defensa. Y a eso se agrega el rompimiento de otro principio superior, el que establece que lo penal es la última ratio juris para sancionar un hecho que se considere contrario a la ley.

IV. DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA:

El Código Tributario, que es el ordenamiento legal específico para la determinación de los tributos y para la verificación de las declaraciones de los contribuyentes, establece varios tipos de procedimiento para dichos fines:

En su artículo 145 establece: “Cuando la Administración Tributaria deba requerir el cumplimiento de la obligación tributaria y el contribuyente o el responsable no cumpla, se procederá a realizar la determinación de oficio, de conformidad con lo establecido en el artículo 107 de este Código. Si el requerido cumple con la obligación, pero la misma fuere motivo de objeción o ajustes por la Administración Tributaria, se conferirá audiencia al obligado según lo dispuesto en el artículo 146 de este Código, en el entendido de que al finalizar el procedimiento se le abonarán los importes pagados, conforme lo dispuesto en el artículo siguiente”. Esta norma obliga a la Administración Tributaria, en primer lugar, a requerir al contribuyente al que considera omiso, el cumplimiento de la obligación tributaria de que se trate; y sólo en el caso de que éste no atienda el requerimiento, la Administración Tributaria procederá a practicar la determinación de oficio, para lo cual el mismo Código, en sus artículos 108 (“Determinación de oficio sobre base cierta”), 109 (“Determinación de oficio sobre base presunta”) y 110 (“Efectos de la determinación de oficio sobre base presunta”), señala cuáles son las etapas procedimentales que debe agotar la SAT, ya sea para determinar un impuesto no declarado, o para verificar la exactitud de una declaración.

Además, en cualquiera de esos procedimientos que la SAT debe emplear, es necesario que también cumpla con el artículo 127 del Código Tributario, que ordena taxativamente: “Toda audiencia, opinión, dictamen o resolución, debe hacerse saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les puede afectar en sus derechos. […]”. Se añadió  la negrilla y el subrayado para resaltar el carácter imperativo de este precepto, que se marca en varias expresiones lingüísticas: al englobar “toda” audiencia, al emplear el término “debe” para referirse a la conducta de la Administración Tributaria, y al señalar como efecto de que ésta no cumpla con dicho deber, el de que el contribuyente “no puede ser afectado en sus derechos”.

Como se evidencia, estas normas del Código Tributario son el desarrollo -en materia tributaria- del principio de defensa garantizado por el artículo 12 de la Constitución Política de la República. Y siguiendo también ese principio, el mismo Código establece la posibilidad de impugnar la resolución de la SAT ante el TRIBUTA, por medio del Recurso de Revocatoria; y luego, la resolución del TRIBUTA, por medio del Recurso Contencioso Administrativo, ante el Tribunal de ese orden (artículos 154 y 161).

De estas normas también es lógico deducir que, así como el fisco tiene el deber de seguir dichos procedimientos, el contribuyente, tiene el derecho de ser oído dentro de los mismos procedimientos y de que se me dé la oportunidad de desvanecer cualquier reparo fiscal que se hubiera formulado en su contra.

V. EFECTOS DE LA CONTINUACION DE LA ACCION PENAL HACIENDO CASO OMISO DE LOS PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN EL CODIGO TRIBUTARIO.

 A todo lo expuesto es importante agregar que, en caso de que la persecución penal continúe sin haberse determinado el impuesto supuestamente defraudado, se producirían los siguientes efectos legalmente perniciosos:

1. a) el Juez contralor tendría que usar una base ficticia, arbitrariamente establecida por el fisco, para fijar una caución económica, para ordenar embargos y/o constituir garantías, etcétera;
2. b) se estaría violando el sistema de garantías procesales establecido por la Constitución, integrado por el principio del debido proceso, el derecho de defensa, el principio de legalidad, la presunción de inocencia, entre otros;
3. c) en caso de que el fisco siguiera de forma paralela al presente proceso, el procedimiento de determinación de los impuestos que reclama, se podría dar un resultado en ese procedimiento y un resultado distinto en esta causa, lo que constituiría una contradicción, lesionando la certeza jurídica que debe imperar en todo Estado de Derecho;
4. d) y en caso de que el fisco no siguiera el procedimiento de determinación de los impuestos, sino que únicamente se continuara con la persecución penal, se daría una violación mayor al Estado de Derecho, pues serían los Jueces del Tribunal de Sentencia quienes estarían determinando la realidad del hecho generador y del monto de los impuestos que los denunciantes señalan como defraudados, arrogándose facultades que la ley le da exclusivamente a la Administración Tributaria.

Es imposible desde el punto de vista jurídico tributario, que la SAT se considere defraudada por ejemplo, en concepto de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto Sobre la Renta, y por un monto indicado en la denuncia, cuando todavía no se ha determinado, no ya el monto en cuestión, sino ni siquiera el hecho generador, como lo exige el artículo 98, numeral 3, del Código Tributario.

 Entonces, teniendo en cuenta que las normas tributarias antes citadas son de orden público, y por tanto su observancia es un imperativo categórico para la Administración Tributaria, en estos casos de denuncia del delito de defraudación tributaria, debería exigirse a la Administración Tributaria que agote previamente el procedimiento administrativo.

El procedimiento administrativo, no puede escapar al Juez Penal, ya que de conformidad con la ley en dicha vía administrativa, se debe dar la previa y legal determinación, de conformidad con las leyes tributarias, del monto de los impuestos cuya defraudación se atribuye, lo que implica la determinación cierta y precisa del hecho generador. Se debe dar audiencia al contribuyente  y se le deben reconocer las garantías procesales antes referidas, para lo cual en caso se haya promovido la prejudicialidad, esta debe declararse con lugar, con el objeto de que se declare que el juzgamiento de los hechos que son objeto de la denuncia y que dan origen a la persecución penal, dependen de la previa determinación de la existencia y monto de los impuestos cuestionados, mediante los procedimientos administrativos que las leyes tributarias establecen; y, por lo tanto, se debe suspender la persecución penal. En caso contrario, se verá cada vez más congestionados los juzgados penales tributarios, puesto que toda la discusión que podría ser administrativa se estará llevando en sede penal.

Todo lo anteriormente señalado, no es contradictorio con que, en casos en que existan indicios racionales de la comisión de delitos, el fisco por imperativo legal debe denunciar, pero para establecer los impuestos “defraudados” debe apegarse a los procedimientos establecidos en la ley. Se debe combatir la defraudación tributaria, pero no utilizar la justicia penal, para coaccionar al contribuyente. Cuando existe perfecta claridad en cuanto a la existencia de hechos constitutivos de delitos, se debe denunciar; lo que es reprochable, es que aspectos que deben discutirse en la vía administrativa, se diluciden en el ámbito penal.

Claro está, que los tribunales y la Corte de Constitucionalidad, han señalado que carece de sustento jurídico la declaratoria de prejudicialidad en materia tributaria, con el argumento que primero tenían que agotarse los procedimientos administrativos. En varias sentencias se ha reiterado que la Administración Tributaria, cuando advierte indicios racionales de la comisión de un hecho delictivo, debe hacerlo del conocimiento del Ministerio Público, con base en los artículos 70 y 90 del Código Tributario. El problema es que hay casos en los que es evidente la comisión de un delito (por ejemplo, uso de facturas falsas para efectos del crédito fiscal), pero hay otros casos, en los que la “defraudación” es discutible y no se ha determinado de conformidad con la ley, y es allí donde resulta muy fácil y cómodo  para la Administración Tributaria remitirlo a la vía penal, precisamente porque el tipo penal es muy amplio y utilizar al Juez penal como un cobrador de impuestos.

De los preceptos contenidos en los artículos 70 y 90 del Código Tributario se deduce que la administración tributaria no está obligada a tramitar previamente procedimiento administrativo para determinar si la conducta reprochada es sancionada en sede administrativa o, en su caso, configura un tipo penal; por el contrario, una vez que “presuma” que se ha cometido delito debe abstenerse de seguir conociendo del asunto. La línea entre lo que debe seguir conociéndose en sede administrativa y lo que debe ser trasladado al ámbito penal es muy delgada, se presta a mucha arbitrariedad y en algunos casos a corrupción.

En consecuencia, es importante señalar que la prejudicialidad debe ser examinada detenidamente y los tribunales no pueden ni deben rechazarla “in limine”, deben entrar a conocerla y discutirla, porque no en todos los casos se puede aplicar la jurisprudencia asentada por la actual Corte de Constitucionalidad, hay casos que tienen características muy particulares que es preciso examinar. Preocupa, que, en resoluciones judiciales, se cite jurisprudencia que no es doctrina legal o peor aún, limitándose a indicar que de conformidad con el artículo 70 y 90 del Código Tributario, se debe continuar con la persecución penal. Cuando se generaliza y se aplica un criterio, sin analizar detenidamente los hechos del caso, se afecta no sólo al contribuyente, sino que, al Estado de Derecho, porque se abre la puerta a procedimientos ilegales. En materia tributaria, cada caso presenta circunstancias muy distintas, aunque se trate del mismo impuesto la jurisprudencia o doctrina legal, se aplica si y solo sí los hechos del caso son iguales o similares, es allí en donde la doctrina legal se convierte en obligatoria para los demás tribunales, de la misma manera la jurisprudencia resulta una guía cuando los hechos y circunstancias del caso le son aplicables. Ahora bien, en materia tributaria sí es preciso analizar mediante la prejudicialidad, si el caso debe continuar en sede penal o en el ámbito administrativo. Definitivamente, un Estado moderno debe enfocar sus esfuerzos en disminuir la carga tributaria, para que exista más posibilidad de crecimiento económico, establecer mecanismos ágiles para el cobro de impuestos, efectiva recaudación, tener una calidad y transparencia en el gasto público y dejar la justicia penal como ultima ratio, para los casos en que verdaderamente exista un delito que perseguir.